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稅收籌劃  
房地產(chǎn)企業(yè)適用低稅率的納稅策略
出處:法律顧問(wèn)網(wǎng)·涉外m.jeanmcdaniel.com     時(shí)間:2011/10/3 18:37:08

我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)涉及到的主要稅種有:營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅、契稅等。綜合分析房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)繳納的各項(xiàng)稅收及其政策規(guī)定,其計(jì)稅依據(jù)具有一定的重復(fù)性。如房屋出租的營(yíng)業(yè)稅、房產(chǎn)稅等都以租金收入為計(jì)稅依據(jù);銷售不動(dòng)產(chǎn)的營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅,以房地產(chǎn)銷售價(jià)格計(jì)稅或與此有關(guān)等。因此房地產(chǎn)企業(yè)的各項(xiàng)稅收可以進(jìn)行綜合籌劃,以形成連鎖效應(yīng)。房地產(chǎn)企業(yè)的主要稅收籌劃方法有:規(guī)避納稅義務(wù)、縮小稅基、適用低稅率、充分利用優(yōu)惠政策等。本文重點(diǎn)針對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)如何通過(guò)適用低稅率的方法進(jìn)行分析,并舉例說(shuō)明。       一、均衡申報(bào)各種房地產(chǎn)價(jià)格   
    同一家房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)的房地產(chǎn)有不同的檔次,其市場(chǎng)定位不同,銷售價(jià)格也不同,也就是說(shuō),既有低價(jià)格的普通住宅,又有中檔住宅、高檔住宅、別墅和寫字樓,不同地區(qū)的開發(fā)成本比例因?yàn)槲飪r(jià)或其他原因可能不同,這就導(dǎo)致有的房屋開發(fā)出來(lái)銷售后的增值率較高,而有的房屋增值率較低,各類房地產(chǎn)的增值額和增值率都有差別。房地產(chǎn)的增值額和增值率是計(jì)算銷售不動(dòng)產(chǎn)業(yè)務(wù)應(yīng)納土地增值稅的主要依據(jù),而土地增值稅實(shí)行超率累進(jìn)稅率,增值率越大,適用稅率越高。在累進(jìn)稅率制度下,納稅的原則是應(yīng)盡量避免收入呈波峰與波谷的大幅變化,不均衡的狀態(tài)會(huì)加重企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān),較均衡的收入則能減輕稅負(fù)。所以,為降低土地增值稅稅負(fù),企業(yè)可以采取不單獨(dú)核算的方法,將價(jià)格不同的房地產(chǎn)銷售收入合并申報(bào),以適用較低的土地增值稅率;或者對(duì)各個(gè)開發(fā)項(xiàng)目的開發(fā)成本進(jìn)行必要的調(diào)整,使得各處開發(fā)業(yè)務(wù)的增值率大致相同,從而節(jié)省稅款。
      采取這種方法應(yīng)注意,對(duì)于納稅人建造普通住宅出售、增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的,免征土地增值稅。對(duì)于企業(yè)開發(fā)的增值率不太高的普通住宅,應(yīng)盡量控制在增值率20%范圍內(nèi),以享受土地增值稅的免稅政策。
      例如某房地產(chǎn)公司1999年同時(shí)開發(fā)四個(gè)項(xiàng)目。項(xiàng)目1為安居工程住房,可扣除項(xiàng)目為2,000萬(wàn)元,營(yíng)業(yè)收入2,500萬(wàn)元;項(xiàng)目2為普通住宅,可扣除項(xiàng)目為2,500萬(wàn)元,營(yíng)業(yè)收入3,900萬(wàn)元;項(xiàng)目3為別墅住宅,可扣除項(xiàng)目為3,000萬(wàn)元,營(yíng)業(yè)收入為 8,000萬(wàn)元;項(xiàng)目4為寫字樓,可扣除項(xiàng)目6,000萬(wàn)元,營(yíng)業(yè)收入20,000萬(wàn)元。可扣除項(xiàng)目總和為 13,500萬(wàn)元,營(yíng)業(yè)收入總和34,400萬(wàn)元。下面分別對(duì)這四個(gè)項(xiàng)目應(yīng)納的土地增值稅進(jìn)行計(jì)算。 
      項(xiàng)目1:增值額=2,500-2,000=500(萬(wàn)元),增值率=500÷2,000=25%,取第一檔稅率30%,應(yīng)納土地增值稅稅額=500×30%=150(萬(wàn)元)。 
      項(xiàng)目2:增值額=3,900-2,500=1,400(萬(wàn)元),增值率=1,400÷2,500=56%,取第二檔稅率40%和速算扣除系數(shù)5%,應(yīng)納土地增值稅稅額=1,400×40%-2,500×5%=560-125=435(萬(wàn)元)。 
      項(xiàng)目3:增值額=8,000-3,000=5,000(萬(wàn)元),增值率=5,000÷3,000=167%,取第三檔稅率50%和速算扣除系數(shù)15%,應(yīng)納土地增值稅稅額=5,000×50%-3,000×15%=2,050(萬(wàn)元)。 
      項(xiàng)目4:增值額=14,000,增值率=14,000÷6,000=233%,取第四檔稅率60%和速算扣除系數(shù) 35%,應(yīng)納土地增值稅稅額=14,000×60%-6,000×35%=8,400-2,100=6,300(萬(wàn)元)。 
      應(yīng)納土地增值稅總額為:150+435+2050+6300=8,935(萬(wàn)元)。 
      若對(duì)上述經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行重新安排,將項(xiàng)目1的營(yíng)業(yè)收入核算為2,350萬(wàn)元,可扣除項(xiàng)目仍為2,000萬(wàn)元;項(xiàng)目2、3、4合并核算,可扣除項(xiàng)目共11,500萬(wàn)元,營(yíng)業(yè)收入共32,050萬(wàn)元。再對(duì)這些工程應(yīng)納土地增值稅進(jìn)行計(jì)算。 
      項(xiàng)目1:增值率(2,350-2,000)÷2,000=17.5%,免征土地增值稅。 
      項(xiàng)目2、3、4:增值率(32,050-11,500)÷ 11,500=20,550÷11,500=178.7%,適用第三檔稅率50%和速算扣除系數(shù)15%,應(yīng)納土地增值稅稅額=20,550×50%-11,500×15%=10,275×1,725= 8,550(萬(wàn)元)。 
      應(yīng)納土地增值稅總額為8,550萬(wàn)元,較之籌劃前,企業(yè)稅負(fù)得到了有效降低。 
      實(shí)踐證明,平均費(fèi)用分?jǐn)偸堑窒鲋殿~、減輕稅負(fù)的極好選擇。只要生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者不是短期行為,而是長(zhǎng)期從事開發(fā)業(yè)務(wù),那么將一段時(shí)間內(nèi)發(fā)生的各項(xiàng)開發(fā)成本進(jìn)行最大限度的平均,就不會(huì)出現(xiàn)某處或某段時(shí)期增值率過(guò)高的現(xiàn)象,從而有效地減輕稅負(fù)。 
      二、變中介為工程轉(zhuǎn)包 
      房地產(chǎn)施工對(duì)于建設(shè)單位而言,由于涉及金額大,工程使用年限長(zhǎng),屬于單位的重要投資項(xiàng)目,需要在合同簽訂前對(duì)施工單位作充分的了解,有時(shí)還需要相關(guān)單位作為中介或者擔(dān)保。中介或者擔(dān)保方是要收取一定的費(fèi)用或者傭金的,其收入屬于提供服務(wù)業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)收入,應(yīng)按照5%的營(yíng)業(yè)稅率繳納營(yíng)業(yè)稅。 
      對(duì)于規(guī)模較大、施工要求復(fù)雜的房地產(chǎn)工程,需要由不同的專業(yè)施工單位進(jìn)行分工合作,但為了便于管理,一般由一家具有資金和技術(shù)實(shí)力的施工單位總承包,然后再由總承包單位分包給其他施工單位?偝邪鼏挝缓头职鼏挝蝗〉玫某邪杖雽儆谔峁┙ㄖ䴓I(yè)應(yīng)稅勞務(wù)收入,應(yīng)按照3%的營(yíng)業(yè)稅率繳納營(yíng)業(yè)稅。其中,總承包單位以其獲取的實(shí)際收入,即全部承包價(jià)款減去付給分包人的價(jià)款后的余額為營(yíng)業(yè)額,按 3%的稅率繳納營(yíng)業(yè)稅。 
      從以上分析可以看出,促成施工單位和建設(shè)單位簽約的中介方同總承包單位在繳納營(yíng)業(yè)稅方面,適用的營(yíng)業(yè)稅稅目和稅率不一樣,營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)也不一樣。獲取中介收入的營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)重于獲取承包收入的總承包單位稅負(fù)。 
      那么,這兩者之間是否可以轉(zhuǎn)換呢?應(yīng)該說(shuō),總承包單位以其資歷和實(shí)力獲取工程承包資格,再部分轉(zhuǎn)包給其他施工單位,具有中介的性質(zhì)。如果中介方也具有施工能力和施工資格,就應(yīng)該盡力避免獲取中介收入,或者將中介收入轉(zhuǎn)化為承包收入。這就為進(jìn)行稅收籌劃提供了很好的契機(jī)。 
      例如,某建設(shè)單位要上馬一項(xiàng)建筑工程,需找一施工單位承建。在某工程承包公司的組織安排下,施工單位A最后中標(biāo),于是,建設(shè)單位與施工單位A簽訂了承包合同,合同金額為210萬(wàn)元。另外,施工單位A還支付給該工程承包公司10萬(wàn)元的中介服務(wù)費(fèi)用。此時(shí),該工程承包公司應(yīng)按服務(wù)業(yè)的稅率繳納營(yíng)業(yè)稅,應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅額為:100,000×5%=5,000 (元)。 
      若該工程承包公司進(jìn)行籌劃,讓建設(shè)單位直接和自己簽訂合同,合同金額為210萬(wàn)元。然后,該工程承包公司再把此工程轉(zhuǎn)包給施工單位A,轉(zhuǎn)包價(jià)款 200萬(wàn)元。這樣,該工程承包公司就適用建筑業(yè)稅率繳納營(yíng)業(yè)稅。其應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅額為:(210-200)×10,000×3%=3,000(元) 
于是,通過(guò)籌劃,這家工程承包公司可少繳 2,000元的營(yíng)業(yè)稅稅款。 
      三、將銷售房產(chǎn)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)換為代建房業(yè)務(wù) 
      現(xiàn)行稅法對(duì)不同的建房方式進(jìn)行了一系列界定,其中包括對(duì)代建房方式的界定。代建房方式是指房地產(chǎn)開發(fā)公司代客戶進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā),開發(fā)完成后向客戶收取代建房報(bào)酬的行為。對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)公司來(lái)說(shuō),雖然取得了一定的收入,但由于房地產(chǎn)權(quán)屬自始至終是屬于客戶的,沒(méi)有發(fā)生轉(zhuǎn)移,其收入也屬于勞務(wù)性質(zhì)的收入,故不屬于土地增值稅的征稅范圍,不用繳納土地增值稅。只需按照取得的手續(xù)費(fèi)收入按“服務(wù)業(yè)”稅目依5%的營(yíng)業(yè)稅率計(jì)征營(yíng)業(yè)稅。而根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定,銷售不動(dòng)產(chǎn)業(yè)務(wù)應(yīng)按照不動(dòng)產(chǎn)的全額依5%的營(yíng)業(yè)稅率計(jì)征營(yíng)業(yè)稅,而且還要繳納土地增值稅。相比之下,手續(xù)費(fèi)收入較不動(dòng)產(chǎn)銷售價(jià)格要低得多,也就是說(shuō),代建房業(yè)務(wù)的營(yíng)業(yè)稅負(fù)擔(dān)低于銷售不動(dòng)產(chǎn)業(yè)務(wù);同時(shí),代建房業(yè)務(wù)不用繳納土地增值稅,因此代建房業(yè)務(wù)的稅收負(fù)擔(dān)比銷售不動(dòng)產(chǎn)業(yè)務(wù)的稅收負(fù)擔(dān)要低很多。因此在有條件的情況下,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將銷售房產(chǎn)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)換為代建房業(yè)務(wù)乃是避稅籌劃的明智之舉。 
      關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)公司代建房的營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題,國(guó)家稅務(wù)總局在1994年就專門發(fā)文明確,房屋開發(fā)公司承辦國(guó)家機(jī)關(guān)、企事業(yè)單位的統(tǒng)建房,如委托建房單位能提供土地使用權(quán)證書和有關(guān)部門的建設(shè)項(xiàng)目批準(zhǔn)書以及基建計(jì)劃,且房屋開發(fā)公司(即受托方)不墊付資金,同時(shí)受托方與委托方實(shí)行全額結(jié)算(原票轉(zhuǎn)交),受托方只向委托方收取手續(xù)費(fèi),即符合“其他代理服務(wù)”條件的,對(duì)房屋開發(fā)公司所取得的手續(xù)費(fèi)收入按“服務(wù)業(yè)”稅目計(jì)征營(yíng)業(yè)稅。否則,應(yīng)全額按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”計(jì)征營(yíng)業(yè)稅。也就是說(shuō),代建房業(yè)務(wù)是由用房單位提供土地和資金委托房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)替其建房。 
      因此,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為減輕稅負(fù)將銷售房產(chǎn)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)換為代建房業(yè)務(wù)須滿足以下幾個(gè)條件: 
      1.用房單位能提供土地使用權(quán)證書和有關(guān)部門的建設(shè)項(xiàng)目批準(zhǔn)書以及基建計(jì)劃。即用房單位是建房的主體單位,它必須具有一定的經(jīng)濟(jì)實(shí)力,而不是零散的購(gòu)房產(chǎn)。 
      2.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不墊付資金。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)接受用房單位委托代建房,由委托方預(yù)付款項(xiàng)或者由建筑公司墊付資金,工程竣工后統(tǒng)一結(jié)算。為維護(hù)委托方的經(jīng)濟(jì)利益,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以主動(dòng)替委托方聯(lián)系貸款或者其他籌集資金的渠道,并給予一定的利率補(bǔ)貼,以促成委托方預(yù)付款項(xiàng)。 
      3.受托方與委托方實(shí)行全額結(jié)算(原票轉(zhuǎn)交),受托方只向委托方收取手續(xù)費(fèi)。 
      4.受托方與委托方要簽定代建合同。 
      以上所有條件都必須要用房單位愿意配合房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃。為了使該項(xiàng)籌劃更加順利,房地產(chǎn)開發(fā)公司可以降低代建房勞務(wù)性質(zhì)收入的數(shù)額,以取得客戶的配合。由于房地產(chǎn)開發(fā)公司可以通過(guò)該項(xiàng)籌劃節(jié)省不少稅款,讓利于客戶也是可能的。如果用房單位與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的房產(chǎn)結(jié)算價(jià)格加上手續(xù)費(fèi)不超過(guò)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)房地產(chǎn)的銷售價(jià)格,用房單位也不會(huì)有什么異議。 
      例如,某房地產(chǎn)開發(fā)公司擬建一幢寫字樓出售給買房單位。經(jīng)事先進(jìn)行成本預(yù)核算,銷售價(jià)格應(yīng)為 8,000萬(wàn)元,各種可扣除項(xiàng)目金額為5,000萬(wàn)元。則該房地產(chǎn)開發(fā)公司應(yīng)納稅為:
      1.應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅及附加:
      該公司要根據(jù)寫字樓銷售價(jià)格8,000萬(wàn)元按銷售不動(dòng)產(chǎn)的5%稅率繳納營(yíng)業(yè)稅,按7%和3%的稅率和費(fèi)率繳納城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加。
      應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅=8,000×5%=400(萬(wàn)元); 
      應(yīng)納城市維護(hù)建設(shè)稅=400×7%=28(萬(wàn)元); 
      應(yīng)納教育費(fèi)附加=400×3%=12(萬(wàn)元)。 
      2.應(yīng)納土地增值稅: 
      土地增值額=8,000-5,000=3,000(萬(wàn)元); 
      增值率=3,000÷5,000=60%; 
      適用40%的土地增值稅率和5%的速算扣除系數(shù); 
      應(yīng)納土地增值稅=3,000×40%-5,000×5%=1,200-250=950(萬(wàn)元)。 
      為降低納稅成本,房地產(chǎn)開發(fā)公司將其自有的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給買房單位,土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格 1,400萬(wàn)元。同時(shí),房地產(chǎn)開發(fā)公司還與買房單位簽訂了綜合大樓代建合同。建房過(guò)程由買房單位預(yù)付建設(shè)款項(xiàng)(房地產(chǎn)開發(fā)公司聯(lián)系的貸款并且承擔(dān)擔(dān)保責(zé)任)。按照合同約定,工程結(jié)算價(jià)6,000萬(wàn)元,房地產(chǎn)開發(fā)公司另收代建手續(xù)費(fèi)600萬(wàn)元。改變經(jīng)營(yíng)方式后,買房單位購(gòu)置寫字樓的成本由土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格(1,400萬(wàn)元)、工程結(jié)算價(jià)(6,000萬(wàn)元)及手續(xù)費(fèi)(600萬(wàn)元)三部分構(gòu)成,購(gòu)置成本仍為8,000萬(wàn)元,與改變前的成本一致。 
      籌劃后,房地產(chǎn)開發(fā)公司僅需要根據(jù)手續(xù)費(fèi)收入按代理業(yè)5%的稅率繳納營(yíng)業(yè)稅及附加,不必繳納土地增值稅。 
      應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅=600×5%=30(萬(wàn)元); 
      應(yīng)納城市維護(hù)建設(shè)稅=30×7%=2.1(萬(wàn)元); 
      應(yīng)納教育費(fèi)附加=30×3%=0.9(萬(wàn)元)。 與籌劃前相比,房地產(chǎn)開發(fā)公司的稅收負(fù)擔(dān)大為減輕。
   
  
文章來(lái)源:《中國(guó)房地產(chǎn)》

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