稅收籌劃是企業(yè)財務(wù)管理的重要組成部分,但很多企業(yè)往往只重視日常經(jīng)營活動中的稅收籌劃,忽視了初始投資時的納稅謀略。而恰恰是投資過程中的稅收籌劃,更能直接影響企業(yè)收益的大小。本文就談?wù)勅绾巫龊猛顿Y活動的稅收籌劃。
一、企業(yè)組織形式的選擇
企業(yè)組織形式分為三類, 即公司制企業(yè)、合伙企業(yè)和獨資企業(yè)。不同的組織形式,國家對其征稅規(guī)定也不盡相同。對公司制企業(yè),除了要對其征收企業(yè)所得稅外,對向投資者分配的利潤,還需視投資者身份的不同,作不同的征稅規(guī)定:對法人投資者,其分得的投資收益須并入企業(yè)應(yīng)納稅總額,確認(rèn)為股利收入,除享受定期減免外,應(yīng)按稅率差補稅;對個人投資者,還要按“利息、股息、紅利所得”繳納個人所得稅。對個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè),則只征收個人所得稅,不征企業(yè)所得稅。值得注意的是,新《公司法》允許設(shè)立一人公司,與個人獨資企業(yè)相比,一人公司自然有它的優(yōu)勢,如具有獨立法人地位,股東僅以其所認(rèn)繳的出資額為限對公司債務(wù)承擔(dān)有限清償責(zé)任,一般不會牽涉到股東的其他個人財產(chǎn),等等。正因如此,這種組織形式受到很多投資者的青睞。但投資者往往忽視了這種組織形式的稅收負(fù)擔(dān):由于一人公司與其股東屬不同的法律主體,在稅法上對“一人公司”和其“投資者”要分別征稅,即對一人公司征收企業(yè)所得稅后,還要對投資者征收個人所得稅,實行雙重征稅;而個人獨資企業(yè)沒有獨立的法人資格,不是單獨的納稅主體,只對業(yè)主征收個人所得稅。當(dāng)然,投資者對舉辦企業(yè)組織形式的決策,要考慮的因素很多,但稅收負(fù)擔(dān)不應(yīng)被忽視。
此外,企業(yè)發(fā)展壯大以后,可能會根據(jù)自己業(yè)務(wù)的需要而設(shè)立分支機(jī)構(gòu),這種分支機(jī)構(gòu)可能是子公司,也可能是分公司。這兩種分支機(jī)構(gòu)法律地位不同,稅收待遇也迥異。子公司作為獨立法人主體,可以享受當(dāng)?shù)氐亩愂諆?yōu)惠待遇,分公司如果不能被視為獨立法人主體,則很難享受到當(dāng)?shù)氐亩愂諆?yōu)惠政策。反之,如果總公司正享受某種稅收待遇,或正處于虧損期,在分公司不具有獨立納稅資格而須并入總公司統(tǒng)一納稅的情況下,分公司的應(yīng)納稅所得就可以享受總公司的優(yōu)惠政策,或者可以彌補總公司的虧損。而子公司的利潤顯然不能享受以上待遇。
二、納稅人身份的選擇
從增值稅角度來講,企業(yè)是選擇一般納稅人有利,還是選擇小規(guī)模納稅人有利呢?關(guān)鍵是要找到兩者之間稅收負(fù)擔(dān)率的平衡點,以此點作為界限,才能權(quán)衡一般納稅人與小規(guī)模納稅人的稅收負(fù)擔(dān)孰輕孰重。
一般納稅人的增值稅稅率有17%和13%兩種,小規(guī)模納稅人的征收稅率有6%和4%兩種。我們先以一般納稅人適用17%的稅率情況與小規(guī)模納稅人適用6%征收率的情況進(jìn)行比較,兩者之間的平衡公式為:
銷售額x增值率x17%=銷售額 x6%
增值率=6%÷17%x100% =35.29%
僅考慮增值稅的情況下,根據(jù)上述計算,當(dāng)增值率為35.29%時,不論企業(yè)是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人,他們的稅收負(fù)擔(dān)是相同的;如果增值率大于平衡點,則一般納稅人的稅收負(fù)擔(dān)會重于小規(guī)模納稅人的稅收負(fù)擔(dān);反之輕于小規(guī)模納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。我們可以通過下面的具體例子來加深理解。
例:甲公司所屬的乙公司是其分。支機(jī)構(gòu),甲乙公司實行統(tǒng)一核算且均為非商業(yè)性質(zhì)的公司。2002年甲公司實現(xiàn)銷售額160萬元,增值稅專用發(fā)票上注明的允許抵扣的進(jìn)項稅額為4.5萬元,乙公司實現(xiàn)銷售額50萬元,增值稅專用發(fā)票上注明的允許抵扣的進(jìn)項稅額為1.2萬元。甲公司為增值稅一般納稅人,適用的增值稅稅率為1 7%。根據(jù)增值稅的有關(guān)規(guī)定,納稅人總分機(jī)構(gòu)實行統(tǒng)一核算,其總機(jī)構(gòu)年應(yīng)稅銷售額超過小規(guī)模企業(yè)標(biāo)準(zhǔn),但是分支機(jī)構(gòu)是商業(yè)企業(yè)以外的其他企業(yè),年應(yīng)稅銷售額末超過小規(guī)模企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的,其分支機(jī)構(gòu)可申請辦理一般納稅人手續(xù)!∮捎谝夜臼欠巧虡I(yè)企業(yè)性質(zhì)的公司,所以可以申請辦理一般納稅人手續(xù)。在統(tǒng)一核算的情況下該公司的納稅情況如下:
應(yīng)納增值稅=(160+50)x17%- 4.5—1.2=30(萬元)
如果兩個公司均為獨立核算的單位,假設(shè)乙公司被認(rèn)定為小規(guī)模納稅人,則:
甲公司應(yīng)納增值稅=160x17%- 4.5=22.7(萬元)
乙公司應(yīng)納增值稅=50 x 6%=3 (萬元)
合計繳納增值稅=22.7+3=25.7 (萬元)
如果乙公司會計核算健全,也可以申請一般納稅人,則:
應(yīng)納增值稅=50 x17%—1。2= 7.3(萬元)
顯然,當(dāng)乙公司作為一般納稅人時比作為小規(guī)模納稅人時繳納的增值稅要多,這是因為,乙公司的增值率超過了35.29%。
乙公司的增值率:(50—1.2÷17%)÷50 x 1 00%=85.88%
同理我們也可以計算出當(dāng)一般納稅人適用17%的稅率、小規(guī)模納稅人適用 4%的征收率時,其平衡點是23.53%,當(dāng)一般納稅人適用1 3%的稅率、小規(guī)模納稅人適用6%的征收串時,其平衡點是46.15%;當(dāng)一般納稅人適用門%的稅率、小規(guī)模納稅人適用4%的征收率時,其平衡點是30.77%。
這里要注意的是,這種籌劃只能是在企業(yè)處于可以而不是必須要辦理一般納稅人資格時才可行。根據(jù)國家稅務(wù)總局發(fā)布的《增值稅一般納稅人申請認(rèn)定辦法》(國稅發(fā)[1994]59號)規(guī)定:符合一般納稅人條件的企業(yè)必須申請辦理一般納稅人認(rèn)定,否則將按其銷售額依照貨物適用的增值稅稅率計算應(yīng)納稅額,并不得抵扣其進(jìn)項稅額,也不得使用增值稅專用發(fā)票。所以如果企業(yè)按有關(guān)稅法規(guī)定必須要辦理一般納稅人資格時,就必須得辦理申請認(rèn)定,否則將得不償失,承擔(dān)極大的納稅成本。
三、投資方式的選擇
在合資、合作辦廠中,特別是我國企業(yè)與外國投資者開辦中外合資企業(yè)時,我國企業(yè)經(jīng)常以實物出資,如房屋、建筑物、機(jī)器設(shè)備等。以實物出資,在所得稅上,根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2000]118號)的規(guī)定,企業(yè)以經(jīng)營活動的部分非貨幣性資產(chǎn)對外投資,應(yīng)在投資交易發(fā)生時,將其分解為按公允價值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理,并按規(guī)定計算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。而在流轉(zhuǎn)稅上,視實物的不同,亦有不同的征免稅規(guī)定:以房屋、建筑物出資的,根據(jù)財稅[2002]191號文《關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》精神,以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股,參與接受投資方利潤分配,共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為,不征收營業(yè)稅;若以機(jī)器設(shè)備出資,這種行為屬于增值稅視同銷售行為:如果是投資企業(yè)新購置的設(shè)備,則要按適用稅率繳納增值稅;若是投資企業(yè)已使用過的設(shè)備,視其是否屬于財稅[2002]29號文《關(guān)于舊貨和舊機(jī)動車增值稅政策的通知》所說的“已使用應(yīng)稅固定資產(chǎn)”,分別按免稅或按4%稅率減半征收增值稅處理。
在以資產(chǎn)出資時,如果中方企業(yè)既可以用不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)出資,也可以用機(jī)器設(shè)備出資,那么在決定用什么資產(chǎn)出資時,還應(yīng)該考慮到,如果該機(jī)器設(shè)備不是合資企業(yè)所急需的,可暫不用機(jī)器設(shè)備出資,因為在合資企業(yè)成立后,其在投資總額內(nèi)購進(jìn)的國產(chǎn)設(shè)備可以退增值稅;如果該設(shè)備是用于符合國家產(chǎn)業(yè)政策的技術(shù)改造項目的企業(yè),其項目所需國產(chǎn)設(shè)備投資的40%還可從企業(yè)技術(shù)改造項目設(shè)備購置當(dāng)年比前一年新增的企業(yè)所得稅中抵兔。
四、投資地點的選擇
企業(yè)選擇投資地點,基礎(chǔ)設(shè)施、原材料供應(yīng)、軟環(huán)境、技術(shù)和勞動力供應(yīng)等常規(guī)因素當(dāng)然是必須考慮的,但對不同投資地點所具有的不同稅收待遇也不應(yīng)該忽視。為了實現(xiàn)和諧發(fā)展,實現(xiàn)我國對外開放由沿海向內(nèi)地推進(jìn)的戰(zhàn)略布局,我國針對不同地區(qū)、不同行業(yè)制定了不同的稅收優(yōu)惠政策。目前經(jīng)濟(jì)特區(qū)、沿海開放城市、沿海經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)的稅收優(yōu)惠政策主要表現(xiàn)為所得稅的優(yōu)惠,所得稅可減至24%、15%,最低可減按10%征收。再如為了促進(jìn)西部大開發(fā),國家制定了若干投資西部地區(qū)的稅收優(yōu)惠政策,對設(shè)在西部地區(qū)國家鼓勵類產(chǎn)業(yè)的內(nèi)資企業(yè)和外商投資企業(yè),在 2001年至201 0年期間,減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅,有些地區(qū)對符合一定條件的外商投資企業(yè),甚至給予自生產(chǎn)經(jīng)營之日起,五年內(nèi)免征企業(yè)所得稅、車船使用稅和房產(chǎn)稅,建設(shè)期內(nèi)兔征土地使用稅的優(yōu)惠政策。企業(yè)在投資時充分考慮這些因素,既順應(yīng)了國家的政策導(dǎo)向,又能使自己的利益得到最大化的滿足。
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