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國際貿(mào)易  
[會計原則]實質(zhì)重于形式原則的應(yīng)用
出處:法律顧問網(wǎng)·涉外m.jeanmcdaniel.com     時間:2009/2/4 14:13:00

會計中“實質(zhì)重于形式”原則可以理解為:由于交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)與法律形式并非總相一致,作為經(jīng)濟信息系統(tǒng)的會計應(yīng)當(dāng)根據(jù)交易或事項的實質(zhì)而非形式進行確認、計量和披露。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》明確規(guī)定:企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計確認、計量和報告,不應(yīng)僅以交易或者事項的法律形式為依據(jù)。交易或事項的外在形式或人為形式并不能完全真實地反映其實質(zhì)內(nèi)容,所以會計信息所反映的交易或事項,必須根據(jù)交易或事項的實質(zhì)和經(jīng)濟現(xiàn)實,而非根據(jù)它們的法律形式進行核算。即企業(yè)在會計核算中應(yīng)遵循“實質(zhì)重于形式”原則。
                    
    一、“實質(zhì)重于形式”原則的歷史作用
                    
    隨著知識經(jīng)濟時代的到來,全球經(jīng)濟一體化和會計國際化進程步伐的加快,為了更好地與國際會計發(fā)展保持一致,我們必須吸收國際會計準(zhǔn)則中有利于我國經(jīng)濟發(fā)展的東西!皩嵸|(zhì)重于形式”原則的引入就是健全我國會計核算體系的重大舉措。它不僅能彌補我國會計理論中的不足,而且對于構(gòu)建具有中國特色的會計規(guī)范體系、加強與國際慣例的接軌也具有重要作用。

  (一)進一步豐富和完善了我國企業(yè)會計準(zhǔn)則的理論體系會計核算的一般原則 
    實質(zhì)重于形式在我國會計的準(zhǔn)則體系中居于重要的指導(dǎo)地位,它為整個會計準(zhǔn)則提供了指導(dǎo)思想和理論基礎(chǔ),對具體會計核算準(zhǔn)則的制定和規(guī)范會計行為具有理論指導(dǎo)作用。

    1993年推出的“兩規(guī)兩制”(《企業(yè)財務(wù)通則》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則》;《企業(yè)會計制度》、《金融企業(yè)會計制度》)使我國的會計核算模式發(fā)生了根本的變化。十五年來,我國以此為基礎(chǔ)的會計理論體系和制度建設(shè),對促進我國市場經(jīng)濟的發(fā)展發(fā)揮了應(yīng)有的歷史作用。隨著經(jīng)濟的發(fā)展,經(jīng)濟現(xiàn)象越來越復(fù)雜,其表現(xiàn)形式也日趨多樣化,使“兩規(guī)兩制”中提出的一般會計原則很難滿足指導(dǎo)會計實踐、保證會計信息質(zhì)量的客觀要求。從會計的反映職能看,不論是資產(chǎn)減值的確認,還是收入確認的方法,都已在實踐中證明了實質(zhì)重于形式原則廣泛應(yīng)用的必要性。但是,以往的會計核算準(zhǔn)則中卻未能明確提出實質(zhì)重于形式的一般原則。

  (二)更有利于滿足會計反映“經(jīng)濟真實”的客觀要求,提高會計信息的真實性 
    實質(zhì)重于形式,所強調(diào)的經(jīng)濟實質(zhì)重于具體表現(xiàn)形式,就是指當(dāng)某一事項或交易的經(jīng)濟實質(zhì)與法律形式不一致時,會計上應(yīng)依據(jù)該事項或交易的經(jīng)濟實質(zhì)而非法律形式進行確認、計量、記錄或披露,也就是說,應(yīng)以經(jīng)濟業(yè)務(wù)的發(fā)生是否導(dǎo)致相關(guān)的風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移為判別標(biāo)準(zhǔn)。但是,現(xiàn)行的會計理論與實務(wù)往往偏重于可靠性,重形式而輕實質(zhì),導(dǎo)致會計信息真實性的下降。例如:財務(wù)報表中反映的是那些過去已經(jīng)發(fā)生了的事項或交易,而不包括未發(fā)生的事項,從而產(chǎn)生了不少的表外業(yè)務(wù)。實際上,有些雖未發(fā)生或完成的事項或交易,由于簽訂了合約,交易雙方的風(fēng)險和報酬已經(jīng)發(fā)生了轉(zhuǎn)移,且這種轉(zhuǎn)移是不可隨意更改的。同時,有些銷售業(yè)務(wù)實際上只完成了某種協(xié)議的一部分,而風(fēng)險和報酬、權(quán)利和義務(wù)是否轉(zhuǎn)移,恰恰由發(fā)生的那部分決定。這時,按照傳統(tǒng)的確認標(biāo)準(zhǔn),會將這筆業(yè)務(wù)按已完成的那部分加以確認,而未考慮整個交易的實質(zhì),使該項信息缺乏真實性和可靠性。
                    
    二、實質(zhì)重于形式原則在具體會計核算中的體現(xiàn)
                    
  (一)長期股權(quán)投資核算的權(quán)益法和成本法的選擇 
  《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號—長期股權(quán)投資》第三章第五條下列長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第七條規(guī)定,采用成本法核算:
    1.投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資。 
    控制,是指有權(quán)決定一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策,并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益。投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的,被投資單位為其子公司,投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)將子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍。投資企業(yè)對子公司的長期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)采用本規(guī)定的成本核算,編制合并財務(wù)報表時按照權(quán)益進行調(diào)整。

    2.投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響,并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。共同控制,是指按照合同約定對某項經(jīng)濟活動所共有的控制,僅在與該項經(jīng)濟相關(guān)的重要財務(wù)和經(jīng)營決策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時存在。投資企業(yè)與其他方對被投資單位實施共同控制的,被投資單位為其合營企業(yè)。重大影響,是指對一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力,但并不能夠控制或與其他方一起共同控制這些政策的制定。投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的,被投資單位為其聯(lián)營企業(yè)。

    從新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中可以看到長期股權(quán)投資核算的權(quán)益法和成本法的選擇關(guān)鍵在于投資企業(yè)對被投資單位是否具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資,這真正體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式的原則。

  (二)短期投資的計量 
    我國企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定:資產(chǎn)計量應(yīng)遵循歷史成本原則,在《企業(yè)會計制度》中則提出了資產(chǎn)減值的處理,即短期投資按成本與市價孰低計量,市價低于成本的部分,應(yīng)當(dāng)提取短期投資跌價準(zhǔn)備。按照國際慣例短期證券投資可分為三類:一是準(zhǔn)備持有至到期的債券;二是投機用的證券;三是隨時可拋售的證券。對不同的類別可采用不同的方法計價。由于短期投資變動頻繁,其價值與市場價值密切相關(guān),因此,應(yīng)根據(jù)市價反映其真實價值,一味墨守歷史成本原則使其賬實偏離,或一味遵循謹慎原則,都會誤導(dǎo)信息使用者,這正是實質(zhì)重于形式原則的又一體現(xiàn)。

  (三)收入的確認 
  《新企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號—收入》,在對于收入的確認方面較多地運用了“實質(zhì)重于形式”的原則。在企業(yè)確認商品銷售收入時,第四條規(guī)定:銷售商品收入同時滿足下列條件的,才能予以確認:
   第一,企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方; 
   第二,企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán),也沒有對已售出的商品實施有效控制。 
   其中商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬是否轉(zhuǎn)移給買方是一個重要的條件,其重視的是經(jīng)濟實質(zhì)而不是所有權(quán)的法律形式。在某些情況下,企業(yè)已將所有權(quán)憑證和實物交給對方,但在商品銷售過程中附有銷售退回條款時,企業(yè)又不能確定其退回的可能性。這時,企業(yè)盡管已將商品出售已收到貨款,但商品所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬并未轉(zhuǎn)移給買方,該企業(yè)在商品銷售時不能確認收入,只有當(dāng)買方正式接受商品或退貨期滿時才能確認收入。企業(yè)將某項固定資產(chǎn)出售給其他單位,出售方已經(jīng)收到了貨款,并且已辦理了有關(guān)資產(chǎn)的劃轉(zhuǎn)手續(xù),同時交易雙方又簽訂了補充協(xié)議,規(guī)定出售方待日后某個時間必須將其出售的該項固定資產(chǎn)以原出售價購回。在這項交易中,如果僅僅從固定資產(chǎn)出售這個事項看,似乎資產(chǎn)所有權(quán)上的風(fēng)險和和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購買方,出售方可以確認出售固定資產(chǎn)的收益。但是,由于補充協(xié)議中又規(guī)定了出售方在未來某個時間內(nèi)必須回購所出售的固定資產(chǎn),即該項固定資產(chǎn)的風(fēng)險和主要報酬并未真正轉(zhuǎn)移給購買方。因此,從交易的整體上看,是一項融資行為,而不是一項銷售行為。

  (四)土地使用權(quán)價值的確認 
    在我國,土地屬于國家所有,任何企業(yè)、社會團體和個人不能以任何理由侵占、買賣,只能依法確定給單位和個人使用。但土地使用權(quán)可以轉(zhuǎn)讓,我國企業(yè)不可能擁有土地所有權(quán),可以通過受讓依法享有使用權(quán)和收益權(quán),即實質(zhì)上擁有了控制權(quán)。因此,按照“實質(zhì)重于形式”的原則,土地使用權(quán)應(yīng)確認企業(yè)的一項無形資產(chǎn),其入賬價值的確定,應(yīng)根據(jù)土地使用權(quán)的取得方式不同分別加以確認。

    1. 關(guān)聯(lián)方交易的確認 
  《新企業(yè)會計準(zhǔn)則第32號—關(guān)聯(lián)方披露》,在運用關(guān)聯(lián)方雙方是否存在的判斷標(biāo)準(zhǔn)時,也遵循“實質(zhì)重于形式”原則:第2章第三條規(guī)定一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊,以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的,?gòu)成關(guān)聯(lián)方。

    共同控制,是指按照合同約定對某項經(jīng)濟活動所共有的控制,僅在與該項經(jīng)濟活動相關(guān)的重要財務(wù)和經(jīng)營決策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時存在。

    重大影響,是指對一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力,但是不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。 
    2.融資租賃和經(jīng)營租賃的劃分 
    一項租賃是確認為融資還是確認為經(jīng)營租賃,不在于租賃合同的形式,也不在于租賃資產(chǎn)的所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移,而應(yīng)視出租人是否將租賃資產(chǎn)的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給了承租人。如果一項租賃實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬,那么無論租賃合同采取什么樣的形式,都應(yīng)將該租賃認定為融資租賃。如果一項租賃實質(zhì)上并沒有轉(zhuǎn)移與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬,那么應(yīng)將該項資產(chǎn)認定為經(jīng)營租賃。租賃資產(chǎn)所有權(quán)或控制權(quán)的轉(zhuǎn)移是形式,與租賃資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的全部風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移才是經(jīng)濟實質(zhì);诖,《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號—租賃》根據(jù)租賃目的,以與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險和報酬屬于出租人或承租人的程度為依據(jù),將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃兩類。
                    
   三、實質(zhì)重于形式原則在應(yīng)用中應(yīng)注意的問題
                    
 (一)采用實質(zhì)重于形式原則要賦予會計人員較大的自主和能動性,要求會計人員具有較高的職業(yè)判斷能力 
   在經(jīng)濟業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜的情況下,形式與實質(zhì)不符的情況越來越多,作為會計人員必須加強對會計核算新知識的學(xué)習(xí),把握會計核算改革的新變化,提高職業(yè)判斷能力,按實質(zhì)重于形式的原則進行正確處理,防止會計行為失當(dāng),誤導(dǎo)管理當(dāng)局和投資者。

 (二)防止對“實質(zhì)重于形式”原則的濫用 
   實質(zhì)重于形式原則在應(yīng)用中要防止企業(yè)通過財務(wù)安排對其進行歪曲和濫用,如為了規(guī)范關(guān)聯(lián)方交易新規(guī)定,一些上市公司紛紛把自己的銷售公司非關(guān)聯(lián)化;而當(dāng)企業(yè)形式不符合財政部規(guī)定時,如并購日的確定,就以實質(zhì)來做幌子:自稱我這個收購是不可逆轉(zhuǎn)的,控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移到我頭上,錢沒付、會沒開、手續(xù)沒辦,還只是形式的東西,而將托管收益計入主營收入。還有,在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提上,存在著較大的彈性空間,從而使當(dāng)期的利潤計算帶有一定的主觀性?梢姡趯嵸|(zhì)重于形式原則的應(yīng)用中,對于某些業(yè)務(wù)如何正確把握“實質(zhì)”的尺度及其與“形式”的協(xié)調(diào),也是有一定難度的。

   總之,“實質(zhì)重于形式”這一條原則是《企業(yè)會計制度》中的一條基本原則,它是保障會計真實可靠的一條原則,是會計人員的職業(yè)判斷在會計核算中的具體應(yīng)用。在實際應(yīng)用中由于需要財會人員的專業(yè)判斷和存在會計風(fēng)險,這就要求財會人員必須不斷地加強專業(yè)理論知識的學(xué)習(xí),提高專業(yè)水平來對企業(yè)的經(jīng)濟活動進行科學(xué)的管理,僅憑交易或事項的表現(xiàn)形式來進行會計確認和核算是不夠的,而應(yīng)當(dāng)透過其外在形式看到其經(jīng)濟實質(zhì),堅持實質(zhì)重于形式的原則來進行會計確認和核算,就能使會計信息更真實更可靠,使“實質(zhì)重于形式”原則得到正確的貫徹應(yīng)用。


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