新企業(yè)所得稅條例與新會計準則對固定資產(chǎn)處理的差異分析

　　國務(wù)院新頒布的自2008年1月1日實施的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（以下簡稱條例）從歷史成本和收入與成本相配比原則出發(fā)，制定了相應(yīng)的稅務(wù)處理方法；財政部新《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》（以下簡稱固定資產(chǎn)準則）從及時化解企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險和穩(wěn)健經(jīng)營的謹慎性原則出發(fā)，制定了具體的會計核算辦法。會計與稅法是不同的領(lǐng)域。因此，固定資產(chǎn)的會計與稅務(wù)處理存在較多的差異。

　　一、固定資產(chǎn)定義的差異

　　固定資產(chǎn)準則規(guī)定，固定資產(chǎn)是指同時具有下列特征的有形資產(chǎn)：為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的；使用壽命超過一個會計年度。固定資產(chǎn)同時滿足下列條件的，才能予以確認：與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。

　　條例規(guī)定，固定資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性長期資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。

　　通過比較可以看出，《企業(yè)會計準則》與稅法從不同角度對固定資產(chǎn)進行了定義。準則規(guī)定使用壽命超過一個會計年度并要求符合確認條件；而稅法不但規(guī)定了年限。還采用了列舉的方式。

　　二、取得固定資產(chǎn)時入賬價值的差異

　　固定資產(chǎn)取得時的成本具體差異，一般說來有下面幾種情況，根據(jù)稅法與會計準則規(guī)定的不同對比如下：

　�。ㄒ唬┌礈蕜t外購固定資產(chǎn)的成本包括購買價款、相關(guān)稅費、使固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項資產(chǎn)的運輸費、裝卸費、安裝費和專業(yè)人員服務(wù)費等。不以一筆款項購入多項沒有單獨標價的固定資產(chǎn)，應(yīng)當按照各項的固定資產(chǎn)公允價值比例對總成本進行分配，分別確定各項固定資產(chǎn)的成本。

　　在稅務(wù)處理上，根據(jù)條例規(guī)定：外購的固定資產(chǎn)，以購買價款和支付的相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎(chǔ)。

　　另外，會計規(guī)定，企業(yè)因采購國產(chǎn)設(shè)備而收到稅務(wù)機關(guān)退還的增值稅款，沖減固定資產(chǎn)的入賬價值。但是�！蛾P(guān)于企業(yè)補貼收入征稅等問題的通知》財稅字[1995]81號文件規(guī)定“企業(yè)取得國家財政性補貼和其他補貼收入，除國務(wù)院、財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定不計入損益者外，應(yīng)一律并入實際收到該補貼收入年度的應(yīng)納稅所得額�！彼�以，這部分增值稅應(yīng)作為收入繳納企業(yè)所得稅，這也是一個重要的差異。

　�。ǘ�）按準則自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成應(yīng)計入固定資產(chǎn)成本的借款費用，按照《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》處理。在稅務(wù)處理上，自行建造的固定資產(chǎn)，按竣工結(jié)算前實際發(fā)生的支出作為計稅基礎(chǔ)。另外，值得注意的是，會計準則規(guī)定對已達到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算手續(xù)的固定資產(chǎn)�？上劝垂烙媰r值記賬，待確定實際價值后，再進行調(diào)整；稅法則不承認暫估的固定資產(chǎn)價值。

　　按準則投資者投入固定資產(chǎn)的成本，應(yīng)當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外；條例規(guī)定以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ)。

　　（三）融資租賃的固定資產(chǎn)按準則購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付。實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的。固定資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額。除按照《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當在信用期間內(nèi)計入當期損益。

　　而稅務(wù)處理為：融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)。租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)。

　�。ㄋ模┮怨潭ㄙY產(chǎn)抵債以固定資產(chǎn)抵債適用《企業(yè)會計準則第12號——債務(wù)重組》。新準則最大的“亮點”就是債務(wù)重組業(yè)務(wù)交易價格的變化，即債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)的過程分為兩步：首先，債務(wù)人將非現(xiàn)金資產(chǎn)按公允價值進行處置以確定轉(zhuǎn)讓收益；其次，以處置所得（公允價值）償付債務(wù)。同時據(jù)此確認債務(wù)重組損益。這表明債務(wù)重組交易最終以公允價值作為交易價格。

　　由于新準則采用了等同于稅法上使用的銷售價格（公允價值），并將債務(wù)人債務(wù)重組收益計入了“營業(yè)外收入”，不再像舊準則一樣計入“資本公積”，這樣新準則下以固定資產(chǎn)抵債，在所得稅方面不再產(chǎn)生財稅差異，勿需進行納稅調(diào)整。

　�。ㄎ澹┮苑秦泿判越灰讚Q入的固定資產(chǎn)以非貨幣性交易換入的固定資產(chǎn)適用《企業(yè)會計準則第7號一非貨幣性資產(chǎn)交換》。該準則規(guī)定，只有采用公允價值計價的情況下（必須符合兩個條件）才確認損益，而此時不管涉及補價與否，企業(yè)都應(yīng)該將換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額確認為交易損益。在采用新準則賬面價值法（不符合按公允價值計價）時，企業(yè)一律不確認交易損益。

　　稅法規(guī)定，企業(yè)以物易物不論涉及的貨幣性補價占多少比例，均視同出售舊資產(chǎn)、購買新資產(chǎn)，因此，交易各方均應(yīng)按照出售資產(chǎn)的公允價值確定有關(guān)資產(chǎn)的計稅成本，除非屬于符合條件的整體資產(chǎn)置換。按準則交換具有商業(yè)實質(zhì)，且用于交換的資產(chǎn)公允價值能可靠計量，按照公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)成本的情況下，收到補價的，換入資產(chǎn)成本加收到的補價之和與換出資產(chǎn)賬面價值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費之和的差額，計入當期損益。由于新準則采用了公允價值，并將交易收益計入了“營業(yè)外收入——非貨幣性交易收益”，不像舊準則一樣由于采用賬面價值而產(chǎn)生所得稅方面的財稅差異，所以。在新準則下?lián)Q出固定資產(chǎn)的計稅成本與會計價值一樣，固定資產(chǎn)交換無需進行納稅調(diào)整。

　　（六）接受捐贈的固定資產(chǎn)通過捐贈取得的固定資產(chǎn)，按該資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為計稅基礎(chǔ)，會計和稅法規(guī)定基本一致。

　�。ㄆ撸┌礈蕜t確定固定資產(chǎn)成本時，應(yīng)當考慮預(yù)計棄置費用因素棄置費用通常是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等的規(guī)定，企業(yè)承擔的環(huán)境保護和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出，如核電站核設(shè)施等的棄置和恢復(fù)環(huán)境義務(wù)等；而除稅法對特殊行業(yè)另有規(guī)定外，一般企業(yè)不允許預(yù)計棄置費用因素在稅前扣除。

　　三、固定資產(chǎn)折舊的差異

　　固定資產(chǎn)折舊方面的差異表現(xiàn)在提取范圍、折舊提取方法和折舊年限上。

　　（一）在提取范圍方面在會計處理上，固定資產(chǎn)折舊的范圍為：企業(yè)應(yīng)當對所有固定

　　資產(chǎn)計提折舊，但是，已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨計價入賬的土地除外；而稅收制度對非生產(chǎn)經(jīng)營活動中使用的固定資產(chǎn)，原則上與取得收入無關(guān)的固定資產(chǎn)不得計提折舊。

　　（二）在折舊提取方法方面按準則企業(yè)應(yīng)當根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法，可以采用平均年限法、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等；而稅收制度對折舊費用的計算原則上采取直線折舊法，固定資產(chǎn)加速折舊方法不允許采用縮短折舊年限法。對符合政策規(guī)定的加速折舊條件的固定資產(chǎn)，應(yīng)采用余額遞減法或年限總和法，由企業(yè)對符合政策規(guī)定的固定資產(chǎn)可在申報納稅時自主選擇采用加速折舊的具體方法，同時報主管稅務(wù)機關(guān)備案，主管稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)不符合固定資產(chǎn)加速折舊條件的應(yīng)進行納稅調(diào)整。

　�。ㄈ�）在折舊年限方面按準則企業(yè)至少應(yīng)當于每年年度終了，對固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法進行復(fù)核。使用壽命預(yù)計數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，應(yīng)當調(diào)整固定資產(chǎn)使用壽命。

　　預(yù)計凈殘值預(yù)計數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，應(yīng)當調(diào)整預(yù)計凈殘值。與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益預(yù)期實現(xiàn)方式有重大改變的，應(yīng)當改變固定資產(chǎn)折舊方法。

　　固定資產(chǎn)使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法的改變應(yīng)當作為會計估計變更。而條例規(guī)定：除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，固定資產(chǎn)計算折舊的最低年限如下：

　　1、房屋、建筑物，為20年；

　　2、飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產(chǎn)設(shè)備。為10年；

　　3、與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的器具、工具、家具等，為5年；

　　4、飛機、火車、輪船以外的運輸工具，為4年；

　　5、電子設(shè)備，為3年。

　　從事開采石油、天然氣等礦產(chǎn)資源的企業(yè)，在開始商業(yè)性生產(chǎn)前發(fā)生的費用和有關(guān)固定資產(chǎn)的折耗、折舊方法，由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另行規(guī)定。

　　生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計算折舊的最低年限如下：

　　1、林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。為10年；

　　2、畜類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，為3年。

　　四、固定資產(chǎn)改良支出、維修費用的差異

　　固定資產(chǎn)改良支出是指固定資產(chǎn)的改造、改建、擴建等支出。這種支出有可能使流入企業(yè)的經(jīng)濟利益超過原先的估計，如延長固定資產(chǎn)的使用壽命，或者使產(chǎn)品質(zhì)量實質(zhì)性提高，或者使產(chǎn)品成本實質(zhì)性降低等等。在會計處理上，固定資產(chǎn)的更新改造等后續(xù)支出，滿足準則規(guī)定確認條件的，應(yīng)當計入固定資產(chǎn)成本，如有被替換的部分，應(yīng)扣除其賬面價值；不滿足準則規(guī)定確認條件的固定資產(chǎn)修理費用等。應(yīng)當在發(fā)生時計入當期損益。

　　條例規(guī)定已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出，按照固定資產(chǎn)預(yù)計尚可使用的年限分期攤銷；租入固定資產(chǎn)的改建支出，按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷。改建的固定資產(chǎn)延長使用年限的，除上述兩項規(guī)定外，應(yīng)當適當延長折舊年限。

　　固定資產(chǎn)的大修理支出，是指同時符合下列條件的支出：修理支出達到取得固定資產(chǎn)時的計稅基礎(chǔ)50%上；修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長2年以上。上述大修支出，按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷。其他應(yīng)當作為長期待攤費用的支出，自支出發(fā)生月份的次月起，分期攤銷，攤銷年限不得低于3年。

　　五、固定資產(chǎn)減值準備處理的差異

　　《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》應(yīng)用指南規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能減值的跡象。資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當進行減值測試，估計資產(chǎn)的可回收金額”。當資產(chǎn)賬面價值大于該資產(chǎn)的可收回金額部分時，應(yīng)確認為資產(chǎn)減值損失。

　　施行新準則的企業(yè)，固定資產(chǎn)減值準備計提后不能沖回，只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后，再進行會計處理。而稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅前允許扣除的項目，原則上必須遵循真實發(fā)生的據(jù)實扣除原則。除稅法規(guī)定外，企業(yè)根據(jù)財務(wù)會計制度等規(guī)定提取的任何形式的準備金均不得在企業(yè)所得稅前扣除。所以，對于固定資產(chǎn)減值的計提以及處置時沖銷的減值準備，在年底匯算清繳時應(yīng)進行納稅調(diào)整。