企業(yè)重組與清算的所得稅處理辦法

討論稿）

（所得稅管理司，二○○八年）

第一章  總則

第一條  本辦法所稱企業(yè)重組，是指涉及一個或一個以上企業(yè)的實質(zhì)性或重大的法律或經(jīng)濟結(jié)構(gòu)改變的交易，包括合并、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、分立、整體資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、企業(yè)法律形式和住所的改變等。

第二條  本辦法所稱合并，是指一家或多家不需要經(jīng)過法律清算程序而解散的企業(yè)（以下稱被合并企業(yè)）在連續(xù)12個月以內(nèi)累計將其全部資產(chǎn)和負債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)(以下稱合并企業(yè))，為其股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)補價，實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并。

第三條  本辦法所稱股權(quán)收購，是指一家企業(yè)（以下稱被收購企業(yè)）的股東在連續(xù)12個月以內(nèi)累計將其持有的該企業(yè)80%以上的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給另一家企業(yè)（以下稱收購企業(yè)），由此取得收購企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)補價，最終實現(xiàn)收購企業(yè)對被收購企業(yè)的控制。

第四條  本辦法所稱資產(chǎn)收購，是指一家企業(yè)(以下稱轉(zhuǎn)讓企業(yè)) 不需要解散而在連續(xù)12個月以內(nèi)累計將幾乎全部資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給另一家企業(yè)(以下稱接受企業(yè))，由此取得接受企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)補價。

第五條  本辦法所稱分立，是指一家企業(yè)（以下稱被分立企業(yè)）在連續(xù)12個月以內(nèi)累計將部分或全部營業(yè)（包括資產(chǎn)和負債）分離轉(zhuǎn)讓給兩個或兩個以上現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)(以下稱分立企業(yè))，為其股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)補價。
第六條  本辦法所稱整體資產(chǎn)交換，是指一家企業(yè)在連續(xù)12個月以內(nèi)累計將幾乎全部資產(chǎn)與另一家企業(yè)的幾乎全部資產(chǎn)進行整體交換。

第七條  本辦法所稱債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項。債務(wù)重組的方式主要包括：

（一）以資產(chǎn)清償債務(wù)；
（二）將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本；
（三）修改其他債務(wù)條件，如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等，不包括上述（一）和（二）兩種方式；
（四）以上三種方式的組合等。

第八條  本辦法所稱企業(yè)法律形式和住所的改變，包括從一種法律形式的企業(yè)轉(zhuǎn)變?yōu)榱硪环N法律形式的企業(yè)，以及企業(yè)登記地點的變化等。

第九條  本辦法第四條和第六條所稱幾乎全部資產(chǎn)，是指企業(yè)70%以上（含）的總資產(chǎn)和90%以上（含）的凈資產(chǎn)。

第十條  本辦法所稱非股權(quán)補價，包括現(xiàn)金、有價證券、其他資產(chǎn)以及合并企業(yè)（收購企業(yè)、接受企業(yè)、分立企業(yè)）承擔(dān)的被合并企業(yè)（被收購企業(yè)、轉(zhuǎn)讓企業(yè)、被分立企業(yè)）的負債。

第二章  應(yīng)稅重組

第十一條  企業(yè)重組業(yè)務(wù)，一般應(yīng)在交易發(fā)生時確認有關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

第十二條  企業(yè)在重組業(yè)務(wù)中發(fā)生的以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，或者以非貨幣資產(chǎn)投資購買股權(quán)的，應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)和清償債務(wù)（投資）兩項業(yè)務(wù)，確認有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失。

第十三條  跨境企業(yè)重組，應(yīng)在重組交易發(fā)生時確認有關(guān)重組交易中涉及的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

第十四條  企業(yè)重組過程中發(fā)生的各項資產(chǎn)交易，凡已確認收益或者損失的，相關(guān)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按交易價格重新確定計稅基礎(chǔ)。

第十五條  債務(wù)重組中將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和投資兩項業(yè)務(wù)，確認有關(guān)債務(wù)重組的所得或損失。

第十六條  債務(wù)重組中，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計稅基礎(chǔ)的差額，確認債務(wù)重組所得；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計稅基礎(chǔ)的差額，確認債務(wù)重組損失。

第十七條  關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的含有讓步條款的債務(wù)重組，有合理的經(jīng)營需要，并符合以下條件之一的，可以按本辦法第十六條的規(guī)定確認債務(wù)重組所得或損失：
（一）經(jīng)法院裁定的。
（二）有全體債權(quán)人同意的協(xié)議。
（三）國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他條件。

第十八條  不符合本辦法第十七條規(guī)定條件的關(guān)聯(lián)方之間的債務(wù)重組，債權(quán)人的讓步損失，應(yīng)當(dāng)視為捐贈，不得在稅前扣除，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)確認捐贈收入；如果債務(wù)人是債權(quán)人的股東，債權(quán)人所作的讓步應(yīng)當(dāng)推定為企業(yè)對股東的分配，債務(wù)人取得的讓步按《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第二十六條第（二）項的規(guī)定處理。

第十九條  應(yīng)繳納企業(yè)所得稅的企業(yè)轉(zhuǎn)變?yōu)閭�人獨資企業(yè)或合伙企業(yè)時，有關(guān)資產(chǎn)應(yīng)視為轉(zhuǎn)讓，按規(guī)定進行清算和分配。

第三章  免稅重組
第二十條  同時符合下列條件的企業(yè)重組，除與重組交易的非股權(quán)補價或貨幣性補價相對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失應(yīng)在交易當(dāng)期確認外，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)確認，交易各方可暫不確認有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失（以下稱免稅合并、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、分立、整體資產(chǎn)交換）：
（一）企業(yè)重組必須具有充分的經(jīng)營目的。充分的經(jīng)營目的，應(yīng)滿足以下條件：
1.重組各方在進行資產(chǎn)交易時并未意識到稅收利益的存在；
2.被重組企業(yè)轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)和權(quán)益對重組企業(yè)來說是必須的和有益的；
3.重組的預(yù)期經(jīng)濟效益要遠遠大于獲得的稅收利益；
4.如果重組不發(fā)生，企業(yè)也可以獲得這些稅收利益；
5.企業(yè)選擇的重組交易方式是獲得既定目標(biāo)的最經(jīng)濟可行方式。
（二）企業(yè)合并、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、分立中，非股權(quán)補價的公允價值低于股權(quán)賬面價值的15％；企業(yè)整體資產(chǎn)交換中，貨幣性補價低于整個資產(chǎn)交換公允價值的15％。
（三）分立中，被分立企業(yè)至少在被分立之前的5年都從事積極的營業(yè)活動。
第二十一條  企業(yè)重組經(jīng)稅務(wù)機關(guān)確認免稅后，在連續(xù)36個月的時間內(nèi)，符合下列條件之一的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)取消該重組業(yè)務(wù)的免稅資格，按本辦法第二章的相關(guān)規(guī)定處理：
（一）重組企業(yè)將從被重組企業(yè)取得的資產(chǎn)不再繼續(xù)用于被重組企業(yè)原有的經(jīng)營目的。
（二）被重組企業(yè)的股東轉(zhuǎn)讓所持重組企業(yè)的股權(quán)后不符合本辦法第二十條第（二）項條件的。

第二十二條  免稅合并中，交易各方應(yīng)按下列方式進行處理：
被合并企業(yè)將全部資產(chǎn)和負債轉(zhuǎn)讓給合并企業(yè)，除與非股權(quán)支付額相對應(yīng)部分的資產(chǎn)外，合并企業(yè)接受的被合并企業(yè)的全部資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以原計稅基礎(chǔ)確定。除法律或協(xié)議另有規(guī)定外，被合并企業(yè)合并前全部所得稅事項由合并企業(yè)承擔(dān)。
當(dāng)年可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損限額＝被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率

第二十三條  免稅股權(quán)收購中，除與非股權(quán)補價相對應(yīng)的資產(chǎn)外，被收購企業(yè)股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，應(yīng)按被收購企業(yè)股東原持有被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定；收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，可按實際交易價格確定。

第二十四條  免稅資產(chǎn)收購中，除與非股權(quán)補價相對應(yīng)的資產(chǎn)外，轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得接受企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，應(yīng)按轉(zhuǎn)讓企業(yè)原持有資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)確定；接受企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，可按實際交易價格確定。

第二十五條  免稅分立中，交易各方應(yīng)按下列方式進行處理：
除與非股權(quán)補價相對應(yīng)的資產(chǎn)外，分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)，應(yīng)按被分立企業(yè)的原計稅基礎(chǔ)確定。
被分立企業(yè)已分離資產(chǎn)相對應(yīng)的所得稅事項由分立企業(yè)承繼。被分立企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額可按分離資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補。

第二十六條  免稅整體資產(chǎn)交換中，除與貨幣性補價相對應(yīng)的資產(chǎn)外，交易雙方換入資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)按換出資產(chǎn)的原計稅基礎(chǔ)確定。

第二十七條  債務(wù)重組中，債務(wù)人確認的債務(wù)重組所得金額超過當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%的，可以在不超過5個納稅年度的期間內(nèi)均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。

第二十八條  企業(yè)只改變法律形式（如從有限責(zé)任公司變?yōu)楣煞萦邢薰�司，或相反），或只在中華人民共和國境內(nèi)改變住所，有關(guān)資產(chǎn)可不視為轉(zhuǎn)讓，不進行清算和分配。

第四章  企業(yè)清算
第二十九條  依照法律法規(guī)、章程協(xié)議終止經(jīng)營或重組中取消獨立納稅人資格的企業(yè)，應(yīng)按照國家有關(guān)規(guī)定進行清算，并就清算所得計算繳納企業(yè)所得稅。

第三十條  企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格減除資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)、清算費用、相關(guān)稅費，加上債務(wù)清償損益等后的余額為清算所得。

第三十一條  企業(yè)從被清算方分得的剩余資產(chǎn)，其中相當(dāng)于被清算方累計未分配利潤和累計盈余公積中按該企業(yè)所占股份比例計算的部分，應(yīng)確認為股息所得；剩余資產(chǎn)扣除股息所得后的余額，超過或低于企業(yè)投資成本的部分，應(yīng)確認為企業(yè)的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失。

企業(yè)全部資產(chǎn)的可變現(xiàn)價值減除清算費用，職工的工資、社會保險費用和法定補償金，結(jié)清稅款，清償公司債務(wù)后是企業(yè)可以向所有者分配的剩余資產(chǎn)。