面對(duì)席卷全球的金融危機(jī)，中國(guó)政府及時(shí)出臺(tái)了一系列刺激消費(fèi)、減輕百姓負(fù)擔(dān)的方案和措施。其中，國(guó)家稅務(wù)總局經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，決定自2008年10月9日起，對(duì)利息所得暫免征收個(gè)人所得稅。這本是一個(gè)有利民生的良法，但是在具體實(shí)施細(xì)節(jié)的規(guī)定上，卻有著一些與法不符的硬傷，最關(guān)鍵的是國(guó)家稅務(wù)總局將“利息的孳生時(shí)間”作為適用不同減免稅率的做法，違反了《個(gè)人所得稅法》關(guān)于“有所得才征稅”的基本原則。
一、相關(guān)法規(guī)規(guī)定
國(guó)務(wù)院《對(duì)儲(chǔ)蓄存款利息所得征收個(gè)人所得稅的實(shí)施辦法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“實(shí)施辦法”）第十四條規(guī)定：“儲(chǔ)蓄存款在1999年10月31日前孳生的利息所得，不征收個(gè)人所得稅；儲(chǔ)蓄存款在1999年11月1日至2007年8月14日孳生的利息所得，按照20％的比例稅率征收個(gè)人所得稅；儲(chǔ)蓄存款在2007年8月15日后孳生的利息所得，按照5%的比例稅率征收個(gè)人所得稅�！�
國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于做好對(duì)儲(chǔ)蓄存款利息所得暫免征收個(gè)人所得稅工作的通知》（國(guó)稅函[2008]826號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)《通知》）規(guī)定：“利息稅自2008年10月9日起暫免征收，利息稅實(shí)行分段計(jì)算征免，居民儲(chǔ)蓄存款在1999年10月31日前孳生的利息，不征收個(gè)人所得稅；1999年11月1日至2007年8月14日孳生的利息，按照20%的稅率征稅；2007年8月15日至2008年10月8日孳生的利息，按照5%的稅率征稅；2008年10月9日起孳生的利息，實(shí)行暫免征收個(gè)人所得稅的規(guī)定”。
二、對(duì)上述法規(guī)的評(píng)析
根據(jù)上述《實(shí)施辦法》和《通知》的規(guī)定，結(jié)合《通知》中“同時(shí)，要使納稅人理解不是從10月9日后取得的利息都免稅，而是根據(jù)儲(chǔ)蓄存款孳生利息的時(shí)間不同，分段計(jì)稅，2008年10月9日之前孳生的利息所得仍須按照有關(guān)規(guī)定納稅”的詳述，可以看出，國(guó)家稅務(wù)總局是將存款時(shí)間而不是取得利息的時(shí)間作為適用不同稅率的依據(jù)。
這種以利息孳生時(shí)間來(lái)確定相應(yīng)階段的所得稅率，并以此計(jì)算應(yīng)納稅額的做法，嚴(yán)重違反了《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》關(guān)于“取得所得（利息）后方能征稅的規(guī)定”。根據(jù)《立法法》的相關(guān)規(guī)定，凡與法律沖突的行政法規(guī)、規(guī)章均無(wú)效�，F(xiàn)詳述如下：
（一）關(guān)于納稅時(shí)間
1、儲(chǔ)蓄存款利息所得的納稅時(shí)間
《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》第一條規(guī)定，在中國(guó)境內(nèi)有住所，或者無(wú)住所而在境內(nèi)居住滿一年的個(gè)人，從中國(guó)境內(nèi)或境外取得的所得，依照本法規(guī)定繳納個(gè)人所得稅。
因此，納稅人應(yīng)當(dāng)繳納稅款的時(shí)間（即納稅時(shí)間）應(yīng)該是在取得“所得”（即“應(yīng)納稅所得額”）以后。
根據(jù)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》第六條規(guī)定，“利息”的“應(yīng)納稅所得額”應(yīng)該為“每次收入額”。
根據(jù)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第二十一條關(guān)于“每次”的規(guī)定，“利息……所得，以支付利息……時(shí)取得的收入為一次�！�
根據(jù)《對(duì)儲(chǔ)蓄存款利息所得征收個(gè)人所得稅的實(shí)施辦法》（國(guó)務(wù)院第272號(hào)令）第三條規(guī)定，對(duì)儲(chǔ)蓄存款利息所得征收個(gè)人所得稅的計(jì)稅依據(jù)為納稅人取得的人民幣、外幣儲(chǔ)蓄存款利息。
結(jié)合上述法律規(guī)定，取得儲(chǔ)蓄存款利息的納稅人的納稅時(shí)間應(yīng)該是在取得銀行（或其他金融機(jī)構(gòu)）所支付的“每次儲(chǔ)蓄存款利息（即每次收入額）”以后。
2、儲(chǔ)蓄存款利息的支付時(shí)間
根據(jù)《儲(chǔ)蓄管理?xiàng)l例》第二十七條規(guī)定，活期存款按照結(jié)息日（每季末月的20日）或清戶(hù)日掛牌公布的活期儲(chǔ)蓄存款利率計(jì)付利息。也就是說(shuō)，銀行（或其他金融和機(jī)構(gòu)）按照結(jié)息日（或在清戶(hù)時(shí)按照清戶(hù)日）的利率，在結(jié)息日向儲(chǔ)戶(hù)支付活期存款利息。因此，活期存款利息的支付時(shí)間一般情況下為結(jié)息日，銷(xiāo)戶(hù)時(shí)為清戶(hù)日。
定期存款的利息取得時(shí)間為儲(chǔ)蓄存款期滿之日，除非定期存款人在期滿前取款或部分取款。也就是說(shuō)，定期存款利息的支付時(shí)間為存款期滿之日（或存款人提前取款的，提前支取款項(xiàng)的利息支付時(shí)間為該部分款項(xiàng)的支取之日）。
3、銀行（或其他金融機(jī)構(gòu)）支付定期存款利息的時(shí)間不因存款期間內(nèi)發(fā)生利率變動(dòng)而變動(dòng)。
基于存款人與銀行（或其他金融機(jī)構(gòu)）之間的定期存款儲(chǔ)蓄合同關(guān)系，根據(jù)相關(guān)法律規(guī)定，在存款人未提前取款或清戶(hù)的情況下，銀行（或其他金融機(jī)構(gòu)）不能單方面提前向存款人支付利息，除非這樣做并不有損于存款人的合法利益。
因此，定期存款所得利息的支付時(shí)間仍應(yīng)適用上述法律規(guī)定，即使在存款期間發(fā)生了利率變動(dòng)，利息支付時(shí)間應(yīng)當(dāng)維持不變。
綜上，對(duì)于儲(chǔ)蓄存款，其利息所得的納稅時(shí)間為取得利息之日。在活期存款情況下，納稅時(shí)間為結(jié)息日或清戶(hù)日；對(duì)于定期存款，其利息所得的納稅時(shí)間為儲(chǔ)蓄存款期滿之日（或在提前取款的情況下，該提前支取的款項(xiàng)部分對(duì)應(yīng)的利息的納稅時(shí)間為提前取款之日）。而且定期存款利息的支付時(shí)間不因存款期間內(nèi)發(fā)生利率變動(dòng)而變動(dòng)。
（二）關(guān)于按照利息孳生時(shí)間分段計(jì)征利息所得稅的現(xiàn)實(shí)可行性問(wèn)題
《實(shí)施辦法》及《通知》規(guī)定以利息孳生時(shí)間來(lái)確定相應(yīng)階段的所得稅率，并以此計(jì)算應(yīng)納稅額的做法，不具有現(xiàn)實(shí)的操作（計(jì)算和支付）指引功能。因?yàn)樵诖婵钌形吹狡诘娜魏坞A段，由于銀行（或其他金融機(jī)構(gòu)）尚未向存款人支付利息，在該階段無(wú)法確定是按照活期存款利率還是原來(lái)約定的定期存款利率來(lái)計(jì)算利息所得，進(jìn)而無(wú)法計(jì)算相應(yīng)得應(yīng)納稅額。
退而言之，即便銀行（或其他金融機(jī)構(gòu)）在利息支付時(shí)間（存款期間屆滿之日）尚未屆至從而無(wú)法確定適用何種利率計(jì)算利息的時(shí)候，按照較高利率（即定期存款利率）來(lái)計(jì)算利息，由于此時(shí)利息并未支付，所得尚未產(chǎn)生，仍然不具有法定理由對(duì) “該期間的存款利息”進(jìn)行征稅。
總之，按照利息孳生時(shí)間分段計(jì)征利息所得稅的做法不具有現(xiàn)實(shí)可行性。
（三）按照利息孳生時(shí)間分段計(jì)征利息所得稅的做法違反了上位法《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》關(guān)于“取得所得（利息）后方能征稅的規(guī)定”，當(dāng)屬無(wú)效。
如前所述，對(duì)于定期存款，只有在存款人于存款到期時(shí)取得利息或提前取款（清戶(hù)）時(shí)取得利息后，存款人才有義務(wù)就利息所得依法繳納個(gè)人所得稅。在存款人未取得定期存款利息的情況下，將其存款期間按照該期間內(nèi)所發(fā)生的不同利率分割成不同階段，并對(duì)各個(gè)不同階段尚未確定的“利息可能所得”，在該“利息可能所得”尚未支付的情況下，實(shí)施征稅（哪怕是降低稅率）的做法，違反了“取得所得（利息）后方能征稅”的基本原則，當(dāng)屬無(wú)效。
綜上，通過(guò)前述分析，在某一定期存款的期間跨越不同稅率的征收階段或跨越不同減免稅階段的情況下，根據(jù)利息孳生時(shí)間分段計(jì)征的做法，違反稅法規(guī)定，應(yīng)當(dāng)被認(rèn)定無(wú)效。
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