進(jìn)料加工作為加工貿(mào)易的一種流通方式, 它是指有進(jìn)出口經(jīng)營(yíng)權(quán)的企業(yè),用外匯購(gòu)買(mǎi)進(jìn)口原材料、元器件、零部件和包裝材料,經(jīng)生產(chǎn)加工成成品或半成品返銷(xiāo)出口的業(yè)務(wù)。在稅收政策上,可以劃分為三個(gè)方面:進(jìn)料加工復(fù)出口、視同進(jìn)料加工(如:出口保稅區(qū)等)、進(jìn)料深加工結(jié)轉(zhuǎn)。無(wú)論是生產(chǎn)型還是外貿(mào)型企業(yè),進(jìn)料加工政策執(zhí)行中依據(jù)各自不同,在實(shí)際操作中應(yīng)當(dāng)把握好以下幾點(diǎn):
一、生產(chǎn)企業(yè)進(jìn)料加工的計(jì)算方法
生產(chǎn)企業(yè)進(jìn)料加工的計(jì)算方法有兩種,一是實(shí)耗法;二是購(gòu)進(jìn)法。目前采用“實(shí)耗法”的比較多,兩者在稅收管理上各有利弊,它們的區(qū)別是:
。ㄒ唬┏鼍呱a(chǎn)企業(yè)進(jìn)料加工免稅證明的計(jì)算方法不同。
實(shí)耗法出具《生產(chǎn)企業(yè)進(jìn)料加工貿(mào)易免稅證明》,是按當(dāng)期單證齊全部分(含前期收齊單證)實(shí)際所耗用的進(jìn)口料件計(jì)算組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算的,屬于估算實(shí)際耗用比例抵扣;采用“購(gòu)進(jìn)法”出具《生產(chǎn)企業(yè)進(jìn)料加工貿(mào)易免稅證明》,是按當(dāng)期或手冊(cè)全部購(gòu)進(jìn)的進(jìn)口料件計(jì)算組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算的,屬于進(jìn)料加工虛擬進(jìn)項(xiàng)抵扣。
。ǘ⿲(shí)際操作中兩種方法的繁簡(jiǎn)各異。
實(shí)耗計(jì)算法有利于監(jiān)管,但是計(jì)算、操作時(shí)復(fù)雜,由于不能及時(shí)扣減當(dāng)期出口貨物不予免征、抵扣和退稅的稅額,相對(duì)占用了出口企業(yè)的資金,實(shí)用于進(jìn)料加工業(yè)務(wù)較大的出口企業(yè)。購(gòu)進(jìn)計(jì)算法操作簡(jiǎn)便,減少出口企業(yè)資金占用,但是不便于管理。采用該辦法應(yīng)當(dāng)注意及時(shí)核銷(xiāo)已過(guò)返銷(xiāo)期的手冊(cè),實(shí)用于進(jìn)料加工中、小型的出口企業(yè)。
二、生產(chǎn)企業(yè)進(jìn)料加工兩個(gè)抵減額的特殊填報(bào)
當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期內(nèi)銷(xiāo)貨物銷(xiāo)項(xiàng)稅額-(當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額-當(dāng)期不予抵扣或退稅的稅額)
當(dāng)期不予抵扣或退稅的稅額=當(dāng)期出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×(出口貨物征稅稅率-出口貨物退稅率)-免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額
免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=免稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格×(出口貨物征稅稅率-出口貨物退稅率)
免抵退稅額=出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×出口貨物退稅率-免抵退稅抵減額
免抵退稅額抵減額=免稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格×出口貨物退稅率
生產(chǎn)企業(yè)進(jìn)料加工主要涉及“免抵退稅不得免征、抵扣稅額抵減額”、“免抵退稅抵減額”兩個(gè)抵減額的計(jì)算。根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2002]11號(hào)文件規(guī)定,在計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí),若當(dāng)“免抵退稅不得免征、抵扣稅額抵減額”大于“出口貨物不予免征、抵扣稅額(出口貨物銷(xiāo)售額乘征退稅率之差)時(shí),”出口貨物不予免征、抵扣稅額“(出口貨物銷(xiāo)售額乘征退稅率之差)則按零填報(bào),其差額結(jié)轉(zhuǎn)下期。若”免抵退稅抵減額“大于”當(dāng)期免抵退稅額“ (出口貨物銷(xiāo)售額乘退稅率)時(shí),則按零填報(bào),其差額結(jié)轉(zhuǎn)下期。
三、外貿(mào)企業(yè)采用作價(jià)銷(xiāo)售方式的稅額抵扣
應(yīng)退稅額=出口貨物的應(yīng)退稅額-銷(xiāo)售進(jìn)口料件的應(yīng)抵扣稅額
銷(xiāo)售進(jìn)口料件應(yīng)抵扣稅額=銷(xiāo)售進(jìn)口料件金額×抵扣稅率-海關(guān)已對(duì)進(jìn)口料件實(shí)征的增值稅稅款
根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2000]165號(hào)文件規(guī)定,在計(jì)算抵扣進(jìn)口料件稅額時(shí),凡進(jìn)口料件征稅稅率小于或等于復(fù)出口貨物退稅稅率的,按進(jìn)口料件的征稅稅率計(jì)算抵扣;凡進(jìn)口料件征稅稅率大于復(fù)出口貨物退稅稅率的,按復(fù)出口貨物的退稅稅率計(jì)算抵扣。
四、外貿(mào)企業(yè)進(jìn)料加工免稅證明退稅抵扣的時(shí)機(jī)
由于外貿(mào)企業(yè)進(jìn)料加工免稅證明是在進(jìn)料銷(xiāo)售時(shí)出具的,應(yīng)按進(jìn)料加工虛擬進(jìn)項(xiàng)提前抵扣的方式,在出具該免稅證明的當(dāng)期退稅申報(bào)中實(shí)現(xiàn)抵扣,不應(yīng)在該筆進(jìn)料復(fù)出口以后申報(bào)退稅時(shí)實(shí)現(xiàn)抵扣,以免出現(xiàn)出口單證較多退稅抵扣額抵扣對(duì)應(yīng)不符的情況。
五、運(yùn)往保稅區(qū)視同進(jìn)料加工應(yīng)當(dāng)注意的問(wèn)題
對(duì)于區(qū)外企業(yè)在保稅區(qū)內(nèi)企業(yè)購(gòu)進(jìn)進(jìn)料加工后復(fù)出口的,主要有兩種情況,一種是保稅區(qū)外企業(yè)從保稅區(qū)內(nèi)企業(yè)購(gòu)進(jìn)海關(guān)監(jiān)管的保稅進(jìn)口料件經(jīng)加工裝配后,直接復(fù)出口到境外的,可按現(xiàn)行進(jìn)料加工政策辦理;另一種是保稅區(qū)外企業(yè)從保稅區(qū)內(nèi)企業(yè)購(gòu)進(jìn)海關(guān)監(jiān)管的保稅料件經(jīng)加工裝配后,復(fù)出口到保稅區(qū)后報(bào)關(guān)離境的;根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2000]165號(hào)文件規(guī)定,保稅區(qū)外的出口企業(yè)開(kāi)展加工貿(mào)易,若進(jìn)口料件是從保稅區(qū)內(nèi)企業(yè)購(gòu)進(jìn)的,可按現(xiàn)行的進(jìn)料加工和來(lái)料加工稅收政策執(zhí)行?墒,這條規(guī)定與國(guó)稅函[1997]379號(hào)文件有沖突,“自1995年7月1日起,非保稅區(qū)運(yùn)往保稅區(qū)的貨物不予退(免)稅”。筆者認(rèn)為,從政策放寬角度而言,應(yīng)當(dāng)按國(guó)稅發(fā)[2000]165號(hào)執(zhí)行,出口到保稅區(qū)內(nèi)的業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)辦理退(免)稅。
另外,保稅區(qū)外出口企業(yè)從保稅區(qū)內(nèi)企業(yè)進(jìn)料,加工后的貨物存放在保稅區(qū)內(nèi)的倉(cāng)儲(chǔ)企業(yè),離境時(shí)由倉(cāng)儲(chǔ)企業(yè)辦理報(bào)關(guān)手續(xù)的,保稅區(qū)外的出口企業(yè)可憑貨物進(jìn)入保稅區(qū)的出口貨物報(bào)關(guān)單、倉(cāng)儲(chǔ)企業(yè)的出口備案清單及其他規(guī)定的憑證,向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)辦理退稅。
六、進(jìn)料深加工結(jié)轉(zhuǎn)政策的把握
目前,現(xiàn)行進(jìn)料深加工結(jié)轉(zhuǎn)與進(jìn)料加工復(fù)出口雖然同為加工貿(mào)易的方式,但稅收政策不同,根據(jù)魯國(guó)稅發(fā)[2001]131號(hào)文件規(guī)定,外商投資企業(yè)以進(jìn)料加工貿(mào)易方式加工貨物銷(xiāo)售給非外商投資企業(yè)出口的,或者生產(chǎn)企業(yè)的進(jìn)口料件加工成品后不直接出口而是轉(zhuǎn)給其他生產(chǎn)企業(yè)再加工裝配后出口的,不實(shí)行“免、抵、退”稅辦法,須按照增值稅、消費(fèi)稅的征稅規(guī)定征收增值稅、消費(fèi)稅。另外,《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)執(zhí)行免抵退稅政策有關(guān)問(wèn)題的通知》( 國(guó)稅函 [1998]432 號(hào) ) 第三條,對(duì)外商投資企業(yè)進(jìn)料深結(jié)轉(zhuǎn)的免稅的企業(yè)范圍進(jìn)行了重申,規(guī)定這一政策僅適用于 1993 年 12 月 31 日以前批準(zhǔn)設(shè)立的外商投資企業(yè)。這就是現(xiàn)行“間接出口”貨物的稅收政策,即老外商投資企業(yè)之間的進(jìn)料深加工結(jié)轉(zhuǎn)實(shí)行免稅政策,其他出口企業(yè)之間,( 包括新、老外商投資企業(yè)之間、新外商投資企業(yè)之間、外商投資企業(yè)與外貿(mào)企業(yè)之間 ) 開(kāi)展的業(yè)務(wù),都應(yīng)當(dāng)視同內(nèi)銷(xiāo),照章征稅。從以上條文看,存在稅負(fù)不合理的問(wèn)題。2004年國(guó)家稅務(wù)總局崔俊慧局長(zhǎng)在第五次全國(guó)稅貿(mào)協(xié)作會(huì)議上強(qiáng)調(diào),“解決多年來(lái)懸而未決的深加工結(jié)轉(zhuǎn)稅收管理問(wèn)題,目的就是要在新的退稅機(jī)制框架下妥善解決各地執(zhí)行不平衡的問(wèn)題,促進(jìn)此類(lèi)業(yè)務(wù)的健康發(fā)展”,針對(duì)此情況,各地所執(zhí)行的政策也不一樣。但從方便出口企業(yè),合理稅負(fù)的方面著眼,可按掛帳處理,對(duì)國(guó)內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)的上下游企業(yè)暫不征稅,最終出口環(huán)節(jié)的企業(yè)憑進(jìn)料加工免稅證明辦理退(免)稅。
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